Si bien los Convenios para evitar la doble tributación (CDT) pueden tener los mismos efectos económicos de exoneración de impuestos que una ley de incentivos tributarios, no deben confundirse con estas, pues su concepción y objetivo son distintos.
La potestad tributaria es la facultad que tienen los países para establecer impuestos a las personas dentro de su jurisdicción. Este poder, también llamado Poder de Imperio, tiene una base constitucional; sin embargo, no es un poder ilimitado ya que debe coexistir con la soberanía de otros países.
En el caso de los impuestos al consumo, se sigue el principio de destino, lo que significa que se tributa en el país donde se realiza el consumo. En el impuesto sobre la renta el criterio no es homogéneo entre países, algunos aplican el impuesto a sus residentes por sus rentas generadas en todo el mundo, otros aplican el impuesto a sus residentes solo por las rentas que generen en su territorio y prácticamente todos gravan a personas no residentes cuando la renta es producida en su territorio.
Por tanto, la aplicación del impuesto sobre la renta puede traer como consecuencia que las personas paguen dos veces por la misma renta en países distintos, a este efecto se le conoce como doble tributación jurídica.
Para mitigar los efectos de la doble tributación los países han tenido que ‘ponerse de acuerdo’ sobre quién tiene la potestad de aplicar el impuesto sobre la renta, considerando los distintos tipos de rentas y de personas o entidades. El mecanismo del derecho internacional para llegar a estos acuerdos son los denominados Convenios para evitar la doble tributación (CDT), con rango de ley para los países signatarios, y que tienen su fundamento jurídico en la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, del que República Dominicana es signatario desde 1980.
En principio, los CDT nacieron como una necesidad de los países desarrollados, que aplican su impuesto sobre la renta bajo el principio de residencia o renta mundial, de acordar un mecanismo objetivo para delimitar las potestades tributarias, en el marco de la liberalización del comercio y de flujos de capitales que trajo la globalización posterior a la Segunda Guerra Mundial. Para facilitar los procesos de negociación y mantener homogeneidad en el marco normativo de cada país la OCDE elaboró un modelo de convenio (Modelo OCDE) que otorga la prelación del cobro al país de residencia, un criterio justo para países en condiciones similares. No obstante, como los CDT no siempre se firman entre países desarrollados, aplicar la potestad tributaria por el principio de residencia puede representar una pérdida de recaudación para los países en vías de desarrollo que son importadores de capital, por esta razón, la ONU elaboró un modelo de CDT que permitiera a este tipo de países aplicar su impuesto sobre la renta bajo el criterio de la territorialidad (Modelo ONU). Los Convenios vigentes en la actualidad, que son más de 3,000 en todo el mundo, son una combinación de estos modelos.
El objeto de un CDT es limitar la potestad tributaria de una de las partes, no eliminan ni crean impuestos, ya que esto corresponde a las leyes de cada país, sino que limitan la autoridad de cada Estado para aplicar impuestos. Por tanto, no estamos ante una ley de incentivos tributarios, si bien podría generar los mismos efectos sobre la recaudación.
En consecuencia, el procedimiento para aplicar los beneficios de una ley de incentivos tributarios es distinta al procedimiento para aplicar el CDT. Por ejemplo, en el país las exoneraciones de impuestos deben contar con la autorización expresa del Ministerio de Hacienda y la administración tributaria (DGII y DGA), siguiendo el proceso establecido para ello. Para los CDT no hay un procedimiento expreso, ya sea de autorización previa o remisión de información, sino que forma parte del mecanismo de autodeterminación y autoliquidación sobre el cual se basa el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
De hecho, este ha sido el entendimiento de la DGII al incluir en la declaración jurada de retenciones del Impuesto Sobre la Renta (IR-17) una casilla para la presentación de pagos exentos por aplicación de acuerdos internacionales. Incluso, a partir del periodo fiscal septiembre 2023 se introduce el anexo R9C relativo a las rentas sujetas a convenios o acuerdos internacionales por tipo de renta y convenio aplicable, cuyo resultado se visualiza en esta casilla del IR-17.
Ahora bien, la realidad es que a pesar de que los CDT son instrumentos para evitar la doble tributación, la planificación fiscal agresiva ha generado que puedan ser utilizados para no pagar impuestos en ninguno de los países que debería hacerlo, este fenómeno es conocido como la ‘doble no tributación’. Para combatir estas planificaciones, los convenios incluyen cláusulas antiabusos o de limitación de beneficios que evitan el uso incorrecto o abuso de los CDT. Tanto es así que con los años los CDT pasaron a ser también mecanismos para combatir y prevenir la evasión fiscal, que incluyen no solo cláusulas antiabuso, sino también de intercambio de información.
República Dominicana no tiene una tradición de negociar convenios para evitar la doble tributación, solo tenemos dos vigentes, con Canadá de 1977 y con España de 2011, en los que para su firma han primado las razones políticas más que la de una estrategia de política fiscal, razón por la cual se ven como tratamientos extraordinarios y que implican pérdida de recaudación. No obstante, su gestión, aplicación y control debe hacerse en el marco del debido proceso, en un ambiente de seguridad jurídica que permita discernir de manera fehaciente las planificaciones fiscales agresivas para no pagar impuestos de aquellos contribuyentes que utilizan los Convenios para efectivamente no pagar impuestos dos veces por la misma renta.
